Beni in uso ai soci
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Beni in uso ai soci

Circolare n. 2/2012

 

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Loro Sedi

Oggetto: Beni in uso ai soci

 

L’art. 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies, del D.L. n. 138/2011 (c.d. “Manovra di Ferragosto 2011”) ha modificato, con decorrenza dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 17.09.2011, quindi dal 2012 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, il trattamento fiscale dei beni concessi dall’imprenditore in godimento ai soci o ai familiari.

L’impresa concedente il bene o il socio/familiare, inoltre, deve comunicare all’Agenzia delle Entrate i dati relativi ai beni concessi in godimento. Il termine di invio della prima comunicazione, inizialmente previsto per il 31 marzo 2012 (che di fatto slittava al 2 aprile 2012 in quanto il 31 marzo cadeva di sabato e il 1° aprile di domenica), è stato poi prorogato al 15 ottobre 2012 e successivamente al 31 marzo 2013, che, cadendo durante le festività pasquali, slitta al 2 aprile 2013 (Provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 17.09.2012).

I chiarimenti sul nuovo trattamento fiscale dei beni in uso ai soci sono stati forniti dall’Agenzia delle Entrate prima con la Circolare n. 24/E del 15.06.2012 e, più di recente, dalla Circolare n. 36/E del 24.09.2012. 

Ecco alcune domande e risposte che chiarificano la situazione:

 

D.1. Qual è il nuovo trattamento fiscale dei beni concessi in uso ai soci?

R.1. L’art. 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies, del D.L. n. 138/2011 (c.d. “Manovra di Ferragosto 2011”) ha introdotto delle disposizioni volte a contrastare il fenomeno della concessione in godimento di beni relativi all’impresa a soci o familiari dell’imprenditore per fini privati. Tali disposizioni regolano, in particolare, l’ipotesi in cui i beni relativi all’impresa vengano concessi in godimento a condizioni più favorevoli rispetto a quelle che caratterizzano il mercato, vale a dire, senza corrispettivo o con un corrispettivo inferiore a quello che sarebbe realizzabile secondo una libera contrattazione di mercato.

Più precisamente, è stato stabilito che:

  • la differenza tra il valore di mercato del diritto di godimento dei beni ed il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell’impresa a soci/familiari costituisce reddito diverso in capo al socio/familiare dell’imprenditore;

  • i costi relativi ai beni dell’impresa concessi in godimento al socio/familiare dell’imprenditore per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato del diritto di godimento sono indeducibili.

Il nuovo trattamento fiscale è applicabile dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 17.09.2011, quindi dal 2012 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare.

D.2. Il nuovo trattamento fiscale dei beni d’impresa concessi in uso ai soci si applica anche ai beni per autoconsumo familiare?

R.2. Il nuovo trattamento fiscale dei beni d’impresa concessi in uso ai soci/familiari non si applica alle fattispecie di autoconsumo familiare, assegnazione dei beni a soci e destinazione degli stessi a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, in quanto, diversamente da questi tre casi, la disposizione introdotta riguarda beni che non fuoriescono dal regime di impresa.

D.3. Il nuovo trattamento fiscale dei beni in uso ai soci prevede qualche adempimento specifico ai fini di monitoraggio?

R.3. Sì’. Al fine di monitorare i beni concessi in uso ai soci/familiari, è stato introdotto l’obbligo, per i soggetti interessati, di comunicare i dati relativi ai beni dell’impresa concessi o ricevuti in godimento. In particolare, la prima comunicazione (relativa al 2011 e agli anni precedenti) deve essere effettuata entro il 31.03.2013 (termine così da ultimo prorogato dal provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 17.09.2012), che, cadendo durante le festività pasquali, slitta al 2 aprile 2013.

Le comunicazioni relative agli anni successivi andranno effettuate entro il 31.03 dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo in cui i beni vengono concessi in godimento.

D.4. Chi sono i destinatari delle nuove norme sui beni concessi in uso ai soci?

R.4. Come precisato dalla Circolare n. 24/E/2012 dell’Agenzia delle Entrate, il nuovo trattamento fiscale dei beni in uso ai soci riguarda sia i soggetti che concedono in godimento i beni (concedenti), sia quelli che li ricevono (utilizzatori), in quanto, in caso di concessione del bene a condizioni più favorevoli rispetto a quelle che caratterizzano il mercato:

  • la differenza tra il valore di mercato del diritto di godimento dei beni ed il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell’impresa a soci/familiari costituisce reddito diverso in capo al socio/familiare dell’imprenditore (utilizzatore);

  • i costi relativi ai beni dell’impresa concessi in godimento al socio/familiare dell’imprenditore per un corrispettivo annuo inferiore al valore di mercato del diritto di godimento sono indeducibili per l’imprenditore (concedente).

In particolare, gli utilizzatori che rientrano nell’ambito applicativo della norma sono i soggetti che beneficiano dei beni relativi all’impresa nella propria sfera privata e che siano:

  • i soci, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, di società e di enti privati di tipo associativo residenti che svolgono attività commerciale;

  • i familiari, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, dell’imprenditore individuale residente nel territorio dello Stato;

  • il soggetto residente e non residente che nella sfera privata utilizza in godimento beni della sua impresa commerciale residente nel territorio dello Stato.

  • i familiari, residenti o non residenti nel territorio dello Stato, dei soci di società commerciali.

I familiari dell’imprenditore e dei soci vanno individuati, ai sensi dell’articolo 5, comma 5, del TUIR, come “ il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado”.

Sono esclusi dall’applicazione della norma i soggetti utilizzatori che per loro natura non possono essere titolari di reddito diverso.

Per quanto concerne i soggetti concedenti che rientrano nell’ambito applicativo della nuova disposizione, purché residenti:

  • l’imprenditore individuale;

  • le società di persone (società in nome collettivo e società in accomandita semplice);

  • le società di capitali (società per azioni, società a responsabilità limitata, società in accomandita per azioni);

  • le società cooperative;

  • le stabili organizzazioni di società non residenti;

  • gli enti privati di tipo associativo limitatamente ai beni relativi alla sfera commerciale.

Restano escluse dall’applicazione della norma le “società semplici” concedenti, in quanto soggetti che non svolgono attività d’impresa.

 

D.5. Quali sono i beni dell’impresa oggetto del nuovo trattamento fiscale dei beni in uso ai soci?

R.5. I beni dell’impresa oggetto della disciplina prevista per i beni concessi in godimento ai soci/familiari sono i beni strumentali, i beni-merce e gli immobili-patrimonio.

In particolare, si considerano relativi all’impresa:

  • per l’imprenditore individuale, i beni indicati nell’inventario (art. 65 del Tuir);

  • per le società (sia di persone che di capitali): tutti i beni ad esse appartenenti;

  • per le società di fatto: i beni-merce ed i beni strumentali, compresi quelli iscritti in pubblici registri a nome dei soci ed utilizzati esclusivamente come strumentali per l’esercizio dell’impresa.

La disponibilità dei beni può essere stata conseguita dall’impresa sia a titolo di proprietà, che di altro diritto reale, nonché mediante locazione, anche finanziaria, noleggio o comodato.

Sono, invece, esclusi dalla disciplina in esame:

  • tutti i beni rientranti nella categoria “altro” del tracciato record contenuto nell’allegato tecnico al provvedimento delle Entrate del 16.11.2011 che hanno un valore non superiore a € 3.000 al netto dell’Iva;

  • i beni di società e di enti privati di tipo associativo che svolgono attività commerciale, residenti o non residenti, concessi in godimento a enti non commerciali soci che utilizzano gli stessi beni per fini esclusivamente istituzionali;

  • gli alloggi delle società cooperative edilizie di abitazione a proprietà indivisa concessi ai propri soci, considerato che lo scopo mutualistico di tali cooperative consiste proprio nell’assegnare in godimento ai soci le abitazioni a condizioni migliori di quelle del libero mercato.

 

 

D.6. Cosa si intende per valore di mercato del bene dato in uso al socio ai fini della tassazione in capo all’utilizzatore?

R.6. La nuova disciplina relativa ai beni d’impresa dati in uso ai soci prevede, come detto, in capo all’utilizzatore, la tassazione come “reddito diverso” della differenza tra il valore di mercato del diritto di godimento dei beni ed il corrispettivo annuo per la concessione in godimento di beni dell’impresa a soci/familiari costituisce reddito diverso in capo al socio/familiare dell’imprenditore.

La circolare n. 24/E/2012 ha precisato che, a tal fine, per “valore di mercato” si deve intendere il valore normale determinato ai sensi del comma 3 dell’articolo 9 del TUIR, e quindi si deve far riferimento ai seguenti criteri oggettivi:

  • per i beni i cui prezzi sono soggetti ad una disciplina legale: agli specifici provvedimenti;

  • per i beni forniti in condizioni di libero mercato: al prezzo normalmente praticato dal fornitore o, in mancanza, da quello desunto dai tariffari redatti da organismi istituzionali oppure dalle mercuriali contenenti valori modali determinati da Enti di Ricerca, Società Immobiliari di grandi dimensioni, Istituti Bancari, ecc., sulla base di esperienze di mercato di cui sono in possesso per l’attività che loro stessi svolgono;

  • per i beni per i quali non sia possibile utilizzare i suddetti criteri, al valore risultante da apposita perizia che descriva in maniera esaustiva il bene oggetto del diritto di godimento motivando il valore attribuito al diritto stesso.

La Circolare n. 24/E/2012 ha chiarito che, per esigenze di certezza e di documentabilità, è opportuno che il corrispettivo annuo e le altre condizioni contrattuali risulti da apposita certificazione scritta di data certa, antecedente alla data di inizio dell’utilizzazione del bene.

Tuttavia, come aggiunto dalla Circolare n. 36/E/2012, in assenza di tale certificazione, il contribuente può comunque dimostrare quali sono gli elementi essenziali dell’accordo.

 

D.7. La disciplina dei beni in uso ai soci si applica anche nel caso in cui il bene sia concesso solo per una frazione dell’anno?

R.7. . La norma si applica sia nel caso in cui il bene venga concesso in godimento per l’intero anno, sia quando venga concesso in godimento solo per una frazione dell’anno. In tale circostanza, per il calcolo del reddito diverso in capo all’utilizzatore si dovrà rapportare il valore di mercato annuo del diritto di godimento al corrispettivo pattuito o pagato per il periodo di godimento.

 

D.8. Il reddito diverso che si produce in capo all’utilizzatore del bene rileva per cassa o per competenza?

R.8. A differenza delle altre tipologie di reddito diverso previste dall’articolo 67 del TUIR, che rilevano in base al principio di cassa, la nuova tipologia di reddito diverso introdotta nella norma del Tuir relativamente alla tassazione del bene d’impresa utilizzato dal socio/familiare si considera conseguito alla data di maturazione e, quindi, in base al principio di competenza.

 

D.9. Quali costi relativi ai beni concessi in uso ai soci/familiari sono indeducibili per l’imprenditore?

R.9. Il nuovo trattamento fiscale dei beni dati in uso ai soci/familiari prevede l’indeducibilità “in ogni caso, in capo all’impresa commerciale concedente, di tutti i costi relativi ai beni concessi in godimento.

Per l’impresa, quindi, saranno indeducibili non solo i costi sostenuti per l’acquisto dei beni concessi in godimento, ma anche le eventuali altre spese e componenti negativi relativi agli stessi beni, quali, ad esempio, le spese di manutenzione ordinaria e straordinaria, le spese di gestione e tutte le altre spese ad essi relative.

L’indeducibilità trova, tuttavia, una deroga in tutti i casi in cui siano concessi in godimento beni per i quali il TUIR prevede già una limitazione alla deducibilità. Di conseguenza, la norma non si applica, ad esempio, alla concessione in godimento degli autoveicoli che rientrano nel regime di indeducibilità previsto dall’articolo 164 del TUIR.

I costi indeducibili sono calcolati applicando ai costi relativi al bene concesso in godimento la percentuale derivante dal rapporto tra la differenza tra il valore di mercato del diritto di godimento ed il corrispettivo pattuito e tassato dalla società.

Il costo indeducibile così calcolato dovrà essere rapportato al periodo di godimento.

 

D.10. Nel caso di beni concessi da società trasparenti, a chi va imputato il maggior reddito derivante dall’indeducibilità dei costi?

R.10. Nel caso in cui il bene venga concesso in godimento ai soci o loro familiari da una società di persone oppure da una società a responsabilità limitata che abbia optato per il regime di trasparenza fiscale ai sensi dell’art. 116 del TUIR, il maggior reddito della società derivante dall’indeducibilità dei costi andrà imputato esclusivamente ai soci utilizzatori (anche nell’ipotesi in cui il bene sia utilizzato dai loro familiari).

 

D.11. Se i beni concessi in godimento costituiscono “fringe benefit”, si applica la disciplina dei beni ai soci?

R.11. La disciplina sui beni ai soci non trova applicazione quando il soggetto utilizzatore sia al contempo dipendente della società o dell’impresa individuale, ovvero, sia lavoratore autonomo, in quanto, in queste ipotesi l’utilizzatore è assoggettato alla disciplina di tassazione prevista dagli articoli 51 e 54 del TUIR.

 

D.12. Se l’utilizzatore del bene coincide con l’imprenditore individuale o con il socio di società di persone e di società trasparenti per opzione, come si risolve il problema della doppia tassazione che si verrebbe a creare?

R.12. L’applicazione delle nuove disposizioni sul trattamento fiscale dei beni ai soci può determinare un fenomeno di doppia imposizione se l’utilizzatore coincide con l’imprenditore individuale o con il socio di società di persone e di società trasparenti per opzione di cui all’articolo 116 del TUIR. In questi casi, si produrrebbe, infatti, la tassazione di un maggior reddito d’impresa imputato all’imprenditore individuale o attribuito al socio per trasparenza, corrispondente all’indeducibilità in capo al concedente dei costi del bene dato in godimento, e la contemporanea tassazione di un reddito diverso determinato ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera h-ter) del TUIR in qualità di utilizzatore del bene.

Al fine di evitare tale fenomeno, la Circolare n. 36/E/2012 ha precisato che il reddito diverso da assoggettare a tassazione in capo all’utilizzatore debba essere ridotto del maggior reddito d’impresa imputato allo stesso utilizzatore (imprenditore individuale o socio tassato per trasparenza) a causa dall’indeducibilità dei costi del bene concesso in godimento che ha generato il reddito diverso.

 


 

D.13. Come si applica la disciplina dei beni ai soci se si tratta di beni ad uso promiscuo a deducibilità limitata?

R.13. Riguardo ai beni d’impresa soggetti a deducibilità limitata, l’Agenzia (come da C.M. 24/E/2012) ha precisato che:

  • in capo al concedente (impresa individuale o società trasparente) trovano applicazione le disposizioni del TUIR che prevedono un regime di limitata deducibilità dei relativi costi;

  • l’utilizzatore (imprenditore/socio) determinerà il reddito diverso,“a prescindere dalla circostanza che il bene sia assoggettato al predetto regime di limitazione della deducibilità dei relativi costi”.

Pertanto, poiché per tali beni restano applicabili le norme del TUIR, l’Agenzia stabilisce che il maggior reddito, derivante dalla indeducibilità dei costi del bene in godimento è imputato a tutti i soci a prescindere da chi ne ha l’utilizzo.

 


 

D.14. Come si determina il valore normale del diritto di godimento di un autoveicolo?

R.14. L’Agenzia fornisce un importante chiarimento riguardo l’individuazione del valore normale del diritto di godimento di un’autovettura.

In particolare, per le auto aziendali date in uso ai soci, la C.M. 36/E/2012 chiarisce che, per “esigenze di semplificazione”, il valore normale viene determinato applicando i medesimi importi stabiliti per i benefit dei dipendenti (cd “fringe benefit” ); si tratta del meccanismo stabilito dall’ art. 51, comma 4 del TUIR secondo cui il reddito diverso in capo all’utilizzatore viene determinato a partire dal valore dei 4.500 chilometri annui (ossia il 30% della percorrenza convenzionale annua di 15.000 km, stabilito in base alle tariffe ACI, al netto delle somme trattenute o corrisposte)

Pertanto, se si considera un’autovettura in relazione alla quale si sostengono i consueti costi di gestione (quali ammortamento, manutenzioni, spese, ecc.):

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